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2017年7月5日, 我國財政部發(fā)布了修訂后《企業(yè)會計準則第14號——收入》對收入的計量與確認進行了相應(yīng)調(diào)整, 新收入準則規(guī)定, 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中履約義務(wù)即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán) (能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益) 時確認收入。

收入可分為五步法進行確認和計量:第一步, 識別與客戶訂立的合同;第二步, 識別合同的單項履約義務(wù);第三步, 確定交易價格;第四步, 將交易價格分攤至各單項履約義務(wù);第五步履行各單項履約義務(wù)時確認收入。

新準則第十一條還規(guī)定, 滿足下列條件之一的, 屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù), 否則, 屬于在某一時點履行履約義務(wù):1.客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益。2.客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。3.企業(yè)履約過程中所產(chǎn)生的商品具有不可替代用途, 且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項 (收款權(quán)是在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下, 企業(yè)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項, 并且該權(quán)利具有法律約束力) 。

對于某一時段內(nèi)按照履約進度確認收入的, 企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮商品的性質(zhì)采用產(chǎn)出法和投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進度, 其中:產(chǎn)出法是根據(jù)已轉(zhuǎn)移客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度;投入法是根據(jù)企業(yè)履行履約義務(wù)的投入確定履約進度。

物流倉儲企業(yè)的特點就是合同金額大, 合同工期長, 它包括倉儲設(shè)備的生產(chǎn)制造, 現(xiàn)場的安裝及調(diào)試, 合同執(zhí)行期會跨幾個年度才能完成, 而且合同執(zhí)行期間, 公司的成本是持續(xù)不斷發(fā)生的, 而客戶支的貨款一般是根據(jù)行業(yè)規(guī)則, 即合同約定的貨款支付條款執(zhí)行:3.3.3.1, 即合同簽訂后先支付合同金額的30%預(yù)付款, 設(shè)備進入現(xiàn)場或安裝到一定程度支付合同金額的30%進度款, 設(shè)備驗收后支付合同金額的30%驗收款, 約定一年或兩年的質(zhì)保期, 質(zhì)保期到期后, 支付合同金額10%的質(zhì)保金, 對于發(fā)票的開具, 也是與實際發(fā)生成本、付款方式不能直接配比, 所以, 筆者認為無論合同如何約定開票與收款方式, 物流倉儲企業(yè)均應(yīng)該按照新收入準則規(guī)定:在一段時間內(nèi)履約進度確認收入, 主要原因有:

(一) 公司與客戶合同簽訂后, 該合同對雙方都具有法律約束力, 公司執(zhí)行合同組織生產(chǎn)在履約的同時, 消耗人力、物力、財力, 而遵循合同約定, 公司履約消耗所帶來的經(jīng)濟利益歸屬于客戶。

(二) 由于物流倉儲設(shè)備是在客戶場地進行行實施, 企業(yè)在生產(chǎn)貨架、堆垛機、輸送機的同時, 需要將設(shè)備運輸?shù)娇蛻舻氖┕がF(xiàn)場, 并進行安裝及調(diào)試, 所以, 客戶對公司的履約商品能夠控制。

(三) 物流倉儲設(shè)備屬于非標準的特制商品, 針對不同的客戶場地及需求, 制定不同的方案, 因而具有不可替代性。

對于物流倉儲企業(yè)如何在一段時間內(nèi)確認收入, 新會計準則提供了投入法和產(chǎn)出法兩種方式, 對物流倉儲企業(yè)而言, 投入法是首選的具有依據(jù)性和可操作性的一種方法。

合同簽訂后, 公司要組成公司預(yù)算小組對商品成本進行估算, 小組成員由技術(shù)部、供應(yīng)部、生產(chǎn)部、財務(wù)部等組成, 技術(shù)部根據(jù)客戶訂制商品要求進行產(chǎn)品工藝設(shè)計, 下發(fā)材料、工時定額, 供應(yīng)部提供咨詢后的材料市場價格, 生產(chǎn)部依據(jù)排產(chǎn)計劃, 估算生產(chǎn)周期及人工生產(chǎn)成本、安裝成本、運輸成本等, 財務(wù)部對上述資料進行收集匯總形成商品的預(yù)計總成本。

物流倉儲企業(yè)投入法的實際成本主要是直接材料、直接人工、制造費用、運輸費、安裝調(diào)試費等組成。其中:直接材料、運輸費用、安裝調(diào)試費用在實際發(fā)生時直接計入商品成本, 直接人工、制造費用需要通過人工工時或機器工時進行分配間接計入商品實際成本。

商品的履約進度=累計發(fā)生的實際成本/預(yù)估總成本

本期商品確認收入金額=合同總收入*商品履約進度-已確認收入

例1:甲公司2017年5月與客戶簽訂6000萬元銷售合同, 合同簽訂后, 公司預(yù)算小組對合同成本進行了估價, 預(yù)計總成本為4800萬元, 截止2017年12月, 實際累計發(fā)生成本2400萬元, 商品的履約進度=2400萬元/4800萬元*100%=50%, 期末商品應(yīng)確認收入=6000萬元*50%=3000萬元。

(一) 公司的投入成本與向客戶轉(zhuǎn)移商品的控制權(quán)之間不存在直接對應(yīng)關(guān)系。比如公司購入需要最后安裝的機器人, 針對此機器人公司并沒有參與設(shè)計、生產(chǎn)只是向供應(yīng)商購買并直接發(fā)往安裝現(xiàn)場, 并存放在客戶那里, 而商品的安裝順序是:貨架----堆垛機----輸送機----機器人, 在貨架還沒有安裝結(jié)束, 機器人卻提前進入現(xiàn)場, 如果按現(xiàn)有的投入成本計算履約進度就會造成與實際進度不符。此時, 公司應(yīng)該對實際投入成本進行調(diào)整, 將與轉(zhuǎn)移商品控制權(quán)不匹配、不對應(yīng)的相關(guān)成本 (機器人成本) 從實際成本中減除后再進行履約進度的計算, 才能真實反映本期的收入。

上例中:如果12月發(fā)生機器人成本為400萬元, 商品履約進度= (2400萬元-400萬元) /4800萬元=41.67%, 期末商品應(yīng)確認收入=6000萬元*41.67%=2500萬元。

(二) 由于生產(chǎn)效率低下, 產(chǎn)生的成本對履行履約義務(wù)沒有產(chǎn)生效益 (原材料非正常消耗、廢料、返工或人工工時的拖延而使分攤的直接人工費、制造費用偏高) , 除非企業(yè)和客戶簽訂合同時, 已預(yù)見會發(fā)生這樣的成本, 并已包括在合同價款中, 否則, 公司應(yīng)將這些不良成本剔除后再進行履約進度的計量。

如:由于技術(shù)設(shè)計不合理或員工下料布局不當(dāng), 被浪費的原材料遠遠超過了生產(chǎn)過程中的合理損耗, 而與客戶簽訂合同時, 只是按正常的消耗進行估算, 這時, 就應(yīng)該將被浪費的材料進行剔除, 剔除方法同上例。

(三) 合同執(zhí)行過程中, 客戶有時會提出增加某些功能或改進某些設(shè)置, 將會增加合同金額, 出現(xiàn)合同變更的情形, 這時, 公司就應(yīng)和客戶簽訂補充合同, 將合同變更部分作為原合同的組成部分, 并在合同變更日, 重新計算履約進度。

接例1:截止2017年12月, 如果雙方同意更改設(shè)計并增加部分設(shè)備, 合同交易價格增加2000萬元, 預(yù)計成本增加1500萬元, 合同變更后, 合同總交易價格為8000萬元, 預(yù)計總成本為6300萬元, 此時, 甲公司應(yīng)重新計算履約進度為2400萬元/6300萬元=38.1%, 據(jù)此, 甲公司在合同變更日應(yīng)增加確認收入48萬元 (8000萬元*38.1%-3000萬元) 。

公司收入法確認選擇成本法顯然是具有依據(jù)性和可操作性, 而且, 一經(jīng)選定, 不得隨意變更, 但是, 由于行業(yè)的特點, 工程金額大, 工期長, 施工過程較為復(fù)雜, 不可控因素較多, 為使公司能夠準確地核算收入、成本, 需要定期對在建項目的履約進度進行驗證。

(一) 重新估算在建項目剩余成本

公司應(yīng)于期末組織預(yù)算小組人員對項目執(zhí)行情況進行跟蹤分析, 對未執(zhí)行的剩余成本進行重新估算, 如果發(fā)生重大差異, 就需要分析原因, 是原材料價格變動影響還是內(nèi)部管理不善造成的, 并根據(jù)實際情況及時調(diào)整履約進度。

接例1:截止2017年12月, 在建合同預(yù)計總成本4800萬元, 已發(fā)生實際成本2400萬元, 按預(yù)算總成本計算, 應(yīng)該還有2400萬元成本未發(fā)生, 但經(jīng)預(yù)算小組人員重新測算, 尚有2100萬元成本未發(fā)生, 這時, 需要重新計算履約進度=2400萬元/ (2400萬元+2100萬元) =53.33%, 期末需要增加收入200萬元。

(二) 用收入確認的另一種方法---產(chǎn)出法進行驗證, 即定期根據(jù)發(fā)往現(xiàn)場物資情況, 填制《工程詢證函》與客戶進行完工進度的確認, 依據(jù)客戶簽字確認的形象進度, 與按成本法核算實際已確認履約進度進行驗證。